Меню

Учет пенсионных планов с установленными выплатами

CFA — Введение в учет пенсий и прочих вознаграждений по окончании трудовой деятельности

Рассмотрим основы учета пенсионного вознаграждения согласно МСФО и US GAAP, а также иллюстративный пример представления и раскрытия информации о пенсионных программах в отчетности BT Group, — в рамках изучения анализа финансовой отчетности по программе CFA.

Пенсии и прочие вознаграждения по окончании трудовой деятельности приводят к возникновению долгосрочных обязательств, о которых отчитываются многие компании.

Компании могут предлагать своим сотрудникам различные виды вознаграждений после выхода на пенсию, такие как пенсионные программы, программы медицинского обслуживания, медицинское страхование и страхование жизни.

Пенсионные программы часто являются наиболее значительным пособием по окончании трудовой деятельности, предоставляемым вышедшим на пенсию сотрудникам.

Учет и отчетность по пенсионным программам зависят от типа предлагаемой пенсионной программы. Два наиболее распространенных типа пенсионных программ — это:

  • пенсионные программы с установленными взносами и
  • пенсионные программы с установленными выплатами.

В соответствии с программой с установленными взносами (англ. ‘defined contribution plan’) компания вносит в пенсионный фонд (т.е. в программу вознаграждений) согласованную (установленную) сумму взноса.

Установленный взнос — это пенсионные расходы. Сумма, которую компания вносит в фонд, рассматривается как операционный отток денежных средств.

Единственное влияние на активы и обязательства — это уменьшение денежных средств, хотя, если некоторая часть согласованной суммы не будет выплачена до конца финансового года, в балансовом отчете будет признано обязательство перед пенсионным фондом.

Поскольку размер взноса установлен и у компании нет дальнейших обязательств после его внесения, учет плана с установленными взносами является довольно простым.

Учет планов с установленными выплатами сложнее.

В соответствии с планом с установленными выплатами (англ. ‘defined benefit plan’) компания обещает выплачивать работнику будущие вознаграждения при выходе на пенсию.

Например, компания может обещать работнику ежегодные пенсионные выплаты в размере 70% от его последней зарплаты при выходе на пенсию до самой смерти.

Оценка возможной суммы обязательства, вытекающего из этого обещания, требует от компании сделать множество допущений и оценок, таких как ожидаемая заработная плата сотрудника при выходе на пенсию и количество лет, в течение которых сотрудник, как ожидается, проживет после выхода на пенсию.

Компания оценивает будущие суммы, подлежащие выплате, и дисконтирует будущие оценочные суммы до приведенной стоимости (используя ставку доходности высококачественных корпоративных облигаций) для определения пенсионных обязательств.

Ставка дисконтирования, используемая для определения пенсионного обязательства, существенно влияет на размер пенсионного обязательства. Пенсионные обязательства распределяются в течение срока занятости работника как часть пенсионных расходов.

Большинство пенсионных программ с установленными выплатами финансируются через отдельную специализированную организацию, как правило, трастовый или пенсионный фонд. Компания производит выплаты в пенсионный фонд, а пенсионеры получают зарплату из фонда.

Платежи, которые компания вносит в фонд, инвестируются до тех пор, пока они не потребуются для выплаты пенсионерам.

Если справедливая стоимость активов фонда выше, чем приведенная стоимость оценочного пенсионного обязательства, то по пенсионной программе имеется профицит, и балансовый отчет компании будет отражать чистые пенсионные активы.

И наоборот, если приведенная стоимость оценочного пенсионного обязательства превышает активы фонда, то программа имеет дефицит, и баланс компании будет отражать чистое пенсионное обязательство.

Описание учета пенсий, представленное в этом чтении, соответствует МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», который вступил в силу 1 января 2013 года.

И МСФО, и US GAAP требуют, чтобы компании представляли сумму чистого пенсионного обязательства или актива в балансовом отчете.

Читайте также:  Когда можно оформлять вторую пенсию военным пенсионерам

Таким образом, компания отчитывается либо о чистом пенсионном активе, либо о чистом пенсионном обязательстве. Каждый период изменение чистого пенсионного актива или обязательства признается либо в составе прибыли или убытка, либо в прочем совокупном доходе.

Согласно МСФО, изменение чистого пенсионного актива или обязательства в каждом периоде рассматривается как имеющее три общих компонента.

Два компонента этого изменения признаются как пенсионные расходы в составе прибыли и убытка:

  1. стоимость услуг сотрудников, и
  2. чистые процентные расходы или доходы, начисленные на первоначальный чистый пенсионный актив или обязательство.

Стоимость услуг (англ. ‘service cost’) текущего периода для работника представляет собой увеличение приведенной стоимости пенсионного вознаграждения работника (и, соответственно, обязательства по установленным выплатам), в результате оказания работником услуг в текущем периоде

Стоимость услуг также включает стоимость услуг прошлых периодов, которые представляют собой изменения приведенной стоимости обязательства по установленным выплатам в связи с услугами, оказанными работниками в прошлых периодах, которые могут возникнуть, например, в результате изменений в программе.

Чистые процентные расходы или доходы — это изменение стоимости чистых пенсионных активов или обязательств по программе с установленными выплатами, которое рассчитывается как чистый актив или обязательство по программе, умноженное на ставку дисконтирования, использованную при оценке приведенной стоимости пенсионного обязательства.

Третий компонент изменения чистого пенсионного актива или обязательства в течение периода — это «переоценка», которая признается в прочем совокупном доходе. Результат переоценки не реклассифицируется в составе прибыли или убытка в последующих периодах.

Переоценка чистого обязательства (актива) по пенсионной программе с установленными выплатами включает:

  1. актуарные прибыли и убытки и
  2. фактический доход от активов программы за вычетом сумм, включенных в чистые процентные расходы или доходы.

Актуарные прибыли и убытки могут возникать, когда вносятся изменения в допущения, на которых компания основывает свою оценку пенсионные обязательства (например, текучесть кадров, уровень смертности, пенсионный возраст, увеличение размера зарплаты).

Фактический доход от активов программы включает проценты, дивиденды и другие доходы, полученные от активов программы, включая реализованные и нереализованные прибыли или убытки.

Фактический доход обычно отличается от суммы, включенной в чистые процентные расходы или доходы, которые рассчитываются с использованием ставки, отражающей доходность высококачественных корпоративных облигаций. Активы программы обычно распределяются по различным классам активов, включая акции и облигации.

Согласно US GAAP, изменение чистого пенсионного актива или обязательства в каждом периоде рассматривается как имеющее 5 компонентов, некоторые из которых признаются в составе прибыли и убытка в период возникновения, а некоторые — в прочем совокупном доходе и амортизируются в составе прибыли или убытка через некоторое время.

Три компонента, которые признаются в составе прибыли и убытка в отчетном периоде:

  1. стоимость услуг работников за период,
  2. процентные расходы, начисленные по первоначальному пенсионному обязательству, и
  3. ожидаемый доход от активов программы, который представляет собой уменьшение суммы признанных расходов.

Два других компонента — это стоимость услуг прошлых периодов и актуарные прибыли и убытки.

Стоимость услуг прошлых периодов признается в составе прочего совокупного дохода в том периоде, в котором они возникли, а затем амортизируется в составе пенсионных расходов в течение будущего срока оказания услуг работниками, включенными в программу.

Актуарные прибыли и убытки обычно также признаются в составе прочего совокупного дохода в том периоде, в котором они возникают, а затем амортизируются в составе пенсионных расходов.

Читайте также:  Выплата единовременного пособия по двум работам

Фактически, такой подход позволяет компаниям «сгладить» влияние на пенсионные расходы с течением времени для этих двух последних компонентов.

US GAAP позволяют компаниям немедленно признавать актуарные прибыли и убытки в составе прибыли и убытков.

Как и в случае с другими формами вознаграждения сотрудников производственной компании, пенсионные расходы, связанные с производственными работниками, включаются в себестоимость запасов и списываются через себестоимость продаж (себестоимость проданных товаров).

Для сотрудников, не занятных напрямую в производственном процессе, пенсионные расходы включаются в заработную плату и другие административные расходы.

Таким образом, пенсионные расходы не отражаются напрямую в отчете о прибылях и убытках. В основном они отражаются в подробных раскрытиях информации в примечаниях к финансовой отчетности.

В Примере 11 представлены выдержки из бухгалтерского баланса и раскрытия информации о пенсиях в годовом отчете BT Group plc (ранее British Telecom) за финансовый год, закончившийся 31 марта 2018 года.

Пример 11. Выдержка из балансового отчета BT Group.

Ниже приводится выдержка из баланса BT Group plc из годового отчета за 2018 финансовый год. BT отчитывается по МСФО.

Источник статьи: http://fin-accounting.ru/cfa/l1/fin-reporting/cfa-introduction-to-pensions-and-other-post-employment-benefits

Cовершенствование бухгалтерского учета операций по пенсионным планам с установленными выплатами

Одним из видов вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности являются пенсионные вознаграждения, учет которых в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» достаточно сложен.

Согласно п. 8 МСФО (IAS) 19 планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности – это формализованные или неформализованные соглашения, в соответствии с которыми предприятие выплачивает вознаграждения одному или нескольким работникам по окончании их трудовой деятельности.

Для целей учета и отражения информации в финансовой отчетности выделяют два типа пенсионных планов: пенсионные планы с установленными взносами и пенсионные планы с установленными выплатами.

По пенсионным планам с установленными взносами размер будущих выплат работникам – участникам плана определяется исходя из размера взносов работодателей, самих участников или обеих сторон, а также исходя из эффективности деятельности и доходности инвестиций пенсионного фонда.

Бухгалтерский учет вознаграждений по окончании трудовой деятельности по программе с установленными взносами для компании представляется достаточно простым. Необходимо лишь начислить взнос и перечислить его в фонд. Обязательства и расходы компании в каждом отчетном периоде ограничиваются лишь суммой фиксированного взноса к уплате.

На наш взгляд, большую сложность для компании представляет учет планов с установленными выплатами. Согласно МСФО (IAS) 19 обязательство предприятия заключается в обеспечении вознаграждений согласованного размера действующим и бывшим работникам, то есть предприятие гарантирует своему бывшему работнику выплату определенной суммы пенсии, или оплату части его медицинских расходов, или то и другое вместе.

Большинство пенсионных планов в России представляют собой планы с установленными взносами. Гарантировать своим бывшим работникам пожизненную выплату пенсии не может ни одна компания. Однако гарантированные доплаты к пенсии или оплата медицинских затрат пенсионеров встречаются.

В ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» предусмотрено, что оценочные обязательства формируются на основании прошлых событий хозяйственной жизни компании с учетом вероятного оттока экономических выгод и возможности их достоверной оценки. Обязательства по пенсионным планам с установленными выплатами подпадают под это определение. Долгосрочные оценочные обязательства подлежат учету в дисконтированной оценке. Вместе с тем, какиелибо конкретные указания в отношении учета именно пенсионных планов с установленными выплатами в российских стандартах отсутствуют.

Читайте также:  Сколько получают пенсию ветераны боевых действий чечни

Таким образом, уже сейчас перед российскими организациями стоит проблема разработки методики учета операций по пенсионным планам с установленными выплатами. Между тем, как показывает практика, в российском бухгалтерском учете операции по пенсионным планам с установленными выплатами зачастую фактически отражаются также, как и операции по обязательному пенсионному обеспечению. Это приводит к несоблюдению требования формирования оценочного обязательства по пенсионным планам с установленными выплатами и снижению степени достоверности показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

На наш взгляд, для более корректного отражения операций по пенсионным планам с установленными выплатами целесообразно использовать отдельный синтетический счет. Например, можно ввести активнопассивный счет 74 «Расчеты по пенсионным планам с установленными выплатами», предусмотрев к нему субсчета 741 «Активы по пенсионным планам с установленными выплатами» и 742 «Обязательства по пенсионным планам с установленными выплатами».

Активы по пенсионным планам с установленными выплатами увеличиваются на сумму взносов в пенсионный фонд и процентного дохода по активам плана, и уменьшаются на сумму выплаченного пенсионного вознаграждения. В конце года будет отражена переоценка активов пенсионного плана по дебету или кредиту данного субсчета в зависимости от соотношения справедливой и расчетной стоимости активов плана на конец года.

Обязательство по пенсионному плану с установленными выплатами будет увеличиваться на стоимость текущих услуг работников, на величину процентного расхода по обязательству; и уменьшаться на сумму выплаченных пенсионных вознаграждений. В конце года будет отражена переоценка обязательств пенсионного плана, относимая на добавочный капитал.

По результатам операций, отраженных в табл. 2, в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации будут сформированы следующие показатели:

— чистое обязательство по пенсионному плану с установленными выплатами в составе долгосрочных обязательств бухгалтерского баланса на сумму 30 тыс. руб. (свернутое сальдо по счету 74 «Расчеты по пенсионным планам с установленными выплатами», учитывая, что на начало года по условиям примера имелось сальдо по субсчетам в следующих суммах: 741 – 2200 тыс. руб., 742 – 2000 тыс. руб.);

— в отчете о финансовых результатах чистый процентный доход по пенсионному плану в сумме 20 тыс. руб. (свернутое отражение сформированного процентного дохода и расхода);

— в составе прочих компонентов совокупного финансового результата, не включаемых в чистую прибыль (убыток) периода – переоценка по пенсионному плану с установленными выплатами в сумме 5 тыс. руб. (свернуто обороты по сформированному добавочному капиталу).

Свернутое отражение в финансовой отчетности указанных сумм предусмотрено требованиями МСФО (IAS) 19.

Необходимо отметить, что использование организацией нового синтетического счета для учета специфических операций возможно только по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации. Пока новый счет для учета пенсионных планов с установленными выплатами не введен в План счетов бухгалтерского учета Минфином России для использования всеми организациями, можно рекомендовать организациям вместо отдельного синтетического счета открыть субсчет «Расчеты по пенсионным планам с установленными выплатами» к счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» с системой аналитических счетов для обособленного учета активов и обязательств по пенсионному плану.

Рекомендованная нами методика отражения операций по пенсионным планам с установленными выплатами в российском бухгалтерском учете позволит формировать более достоверную информацию о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организаций в бухгалтерской (финансовой) отчетности и будет способствовать сближению требований российских стандартов с требованиями МСФО.

Источник статьи: http://idaten.ru/economic/soverchestvovanie-buhucheta