Меню

Учет расходов по выплате процентов

Учет процентов по кредитам и займам в налоговом учете

Автор: Светлана Калинкина, налоговый консультант АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ»

Опубликовано в ФСС «Финансовый директор»

Главой 25 НК РФ дано определение долговых обязательств — это кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

В соответствии со статьей 269 НК РФ по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки.

Проценты рассчитываются по следующей формуле:

% = Сумма займа х Ставка займа х (Количество дней пользования / 365 (366) дней)

Пример, организация выдала заем 15 февраля 2017 года в сумме 5 500,5 тыс. руб. сроком на 1 год. Процентная ставка – 11%. По условиям договора сумма займа и начисленные проценты выплачиваются по окончании срока действия договора.

В 1 квартале 2017 года организация отразит во внереализационных доходах сумму 72 938,13 руб., в том числе:

на 28.02.2017 — 21 549,90 руб. (5 500 500 руб. x 11% / 365 дней x 13 дней);

на 31.03.2017 — 51 388,23 руб. (5 500 500 руб. x 11% / 365 дней x 31 дней).

Проценты, полученные по договорам займа, кредита, другим долговым обязательствам, признаются внереализационными доходами (расходами) налогоплательщиками (п. 6 ст. 250, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ НК РФ).

При отнесении процентов по долговым обязательствам необходимо руководствоваться положениями статьи 252 НК РФ, в соответствии с которой все расходы организации должны быть связаны с ее деятельностью и направлены на получение дохода.

Данный вопрос достаточно часто рассматривается налоговыми органами при проведении проверок. А поскольку официальная позиция Минфина РФ также достаточно неоднозначная, то это создает прецеденты для налоговых споров.

Существующая судебная практика по данному вопросу обширна и разнообразна.

Например, спорным моментом является признание процентов по займу, направленному на выплату дивидендов.

Если компания учтет данные проценты в расходах при исчислении налога на прибыль, то можно будет руководствоваться позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 3690/13 по делу N А40-41244/12-99-222. При этом, основным доводом налогоплательщика будет то, что выплата дивидендов, является деятельностью, направленной на получение дохода. При дословном прочтении положений, содержащихся в статьях 265 и 269 НК РФ, нет каких-либо ограничений в отношении учета в расходах процентов по долговым обязательствам, связанным с выплатой дивидендов.

Однако, есть и противоположное мнение — проценты по кредиту (займу), направленному на выплату дивидендов, нельзя учесть в расходах. В данном случае финансовое ведомство изложило свою позицию в письмах:

  • Письмо Минфина России от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15774,
  • Письмо Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8152.

Есть также и поддерживающее данную позицию Постановление ФАС Поволжского округа от 14.03.2012 по делу N А57-8020/2011 (Определением ВАС РФ от 11.10.2012 N ВАС-7971/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), в нем говорится, о том, что привлечение заемных средств на выплату дивидендов при наличии прибыли является нецелесообразным. Расходы на оплату процентов по кредитам в рассматриваемом случае не отвечают критерию экономической обоснованности.

Таким образом, налогоплательщику позицию по включению процентов по займу, направленному на выплату дивидендов, придется отстаивать в судебном порядке.

Рассмотрим особенности учета процентов в целях исчисления налога на прибыль.

При учете процентов по долговым обязательствам для исчисления налога на прибыль необходимо руководствоваться статьей 269 НК РФ.

С 01 января 2015 года законодатель п. 17 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ существенно изменил вышеуказанную статью в части признания процентов в расходах.

По новым правилам, проценты по долговым обязательствам признаются исходя из фактической ставки.

То есть, для большинства компаний, исчезла «головная боль», требующая постоянного контроля за нормированием процентов в целях исчисления налога на прибыль.

Но, из любого правила, есть исключения.

И в данном случае — это кредиты (займы), которые могут быть признаны контролируемыми сделками.

Если сделка между заемщиком и займодавцем будет удовлетворять понятию «контролируемая», то в расходах будут признаваться проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, но с учетом положений разд. V.1 НК РФ.

Понятие контролируемых сделок в нашем законодательстве появилось относительно недавно. Это специальная норма законодателя направленна на контроль трансфертных цен, то есть на порядок определения стоимости товаров и услуг между взаимозависимыми сторонами.

Основной целью данного контроля является недопущение вывода средств из-под налогообложения в РФ, исключение возможных манипуляций ценами между взаимозависимыми лицами одной группы компаний.

Давайте вспомним, что относится к контролируемым сделкам. Определение контролируемых сделок содержится в ст. 105.14 НК РФ.

Перечень контролируемых сделок достаточно обширен, поэтому приведем лишь некоторые условия, по которым сделка может быть признана контролируемой.

Сделка признается контролируемой

Пункт НК РФ

сделки с российским взаимозависимым лицом, если сумма доходов за год по этим сделкам превышает 1 млрд руб.

сделки со взаимозависимым лицом на УСН, по которым годовая сумма доходов превышает 60 млн руб.

сделки со взаимозависимым лицом — плательщиком ЕСХН или ЕНВД, если годовая сумма доходов по ним больше 100 млн руб.

сделки с офшорными компаниями, по которым годовая сумма доходов больше 60 млн руб.

Читайте также:  Какие выплаты можно получить после смерти ветерана

Новое с 01 января 2017 года (401-ФЗ от 30.11.2016) не признается контролируемой

по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками

по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация

Таким образом, в случае если сделка с займами попадает в разряд контролируемых, то налогоплательщику необходимо проверить, соответствует ли применяемая по долговому обязательству ставка рыночной. Проверка производится с использованием методов, закрепленных в ст. 105.7 НК РФ.

То есть, налогоплательщик сопоставляет ставку, предусмотренную его договором (фактическую) с значениями, установленными в п. п. 1.2, 1.3 ст. 269 НК РФ. Размер таких значений зависит от валюты, в которой оформлено долговое обязательство.

Если фактическая ставка окажется в пределах интервала, предусмотренного НК РФ, налогоплательщик вправе учесть в составе расходов всю сумму процентов, исчисленных по данной ставке. В противном случае он должен использовать метод нормирования в соответствии с разд. V.1 НК РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Таким образом, начиная с 2015 года расходы по долговым обязательствам учитываются:

  • по «обычным» сделкам учитываются исходя из фактической ставки,
  • по сделкам, признаваемым контролируемыми, при том, что ставка по процентам находится в границах интервала (выше минимальной и ниже максимальной границ), — исходя из фактической ставки, если она меньше максимального значения интервала предельных значений,
  • по контролируемым сделкам, если ставка выходит за границы установленного интервала — исходя из фактической ставки, но не выше ее рыночного размера.

Кроме того, нормами статьи 269 НК РФ, установлены особенности при учете процентов по долговым обязательствам, признаваемым контролируемой задолженностью.

Рассмотрим эту ситуацию подробнее.

С 1 января 2017 года вступили в силу новые положения НК РФ (Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ (далее — Закон).

Проанализируем основные поправки, которые внес законодатель и какое они окажут влияние при возникновении контролируемой задолженности у организации.

Во-первых, расширился круг сделок, попадающих под эти правила. С этого года может быть признана контролируемой задолженность перед физическими лицам, а не только перед иностранной организацией. Так же, в случае, если иностранный кредитор не участвует в капитале организации-заемщика, но является взаимозависимым лицом иностранного лица, прямо или косвенно участвующего в капитале заемщика, то задолженность будет признана контролируемой. По сути, законодатель определил подход, согласно которому контролируемой считается задолженность перед иностранной «сестринской» компанией.

Во-вторых, исключено несоответствие при определении порога прямого или косвенного владения уставным капиталом для взаимозависимых лиц установленных в ст.105.1 НК РФ и ст. 269 НК РФ (с 20 % до 25%- это цифра определена ст.105.1 НК РФ).

Очень часто на практике возникает вопрос, как определить долю участия иностранной компании в российской, но если с прямым участием все более или менее ясно, то по косвенному участию у компаний возникают трудности.

Приведем конкретный пример.

Иностранная компания «А» выдала заем российской компании «Роза». При этом, учредителями компании – заемщика «Роза» являются ООО «Гладиолус» — доля в уставном капитале 25%, ООО «Пион» — доля в уставном капитале 75%.

В свою очередь, иностранная компания «А» 60 % владеет долей УК «Гладиолус» и 20 % долей в УК ООО «Пион».

Расчет: доля косвенного участия Иностранной компании «А» в компании-заемщике составит 30 процентов. (60% x 25% + 20% x 75%)

Вывод: задолженность компании–заемщика «Роза» перед иностранной компанией будет признана контролируемой.

В-третьих, теперь, контролируемая задолженность определяется по совокупности займов. Ранее порядок был иным. Финансовое ведомство (письмо от 27.01.2015 N 03-03-06/1/2538) придерживалась позиции и разъясняло, что коэффициент капитализации определяется отдельно. Наконец, законодатель урегулировал данный момент и разрешил судебные споры по нему. Правда и ранее некоторые суды считали, что при определении коэффициента капитализации должен учитываться размер непогашенной контролируемой задолженности по всем долговым обязательствам перед одной и той же иностранной организацией в совокупности (Постановлении ФАС Центрального округа от 25.10.2012 N А09-3038/2011 (Определением ВАС РФ от 20.02.2013 N ВАС-17204/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 19.03.2015 N Ф02-711/2015 по делу N А33-23100/2013)

Так что, данная норма «упростила» жизнь налогоплательщиков.

Но есть, и не очень «радостный момент» для налогоплательщиков. Так, теперь (норма установлена п.13 ст. 269 НК РФ), суд может признать контролируемой непогашенную задолженность налогоплательщика — российской организации по долговым обязательствам, не указанным в п. 2 этой статьи, если будет установлено, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты организациям, названным в пп. 1 и 2 п. 2 ст. 269 НК РФ. То есть, даже если заем выдан независимым лицом, но по совокупности обстоятельств может быть установлено, что конечным получателем процентных доходов является взаимозависимая с должником компания, то задолженность будет признаваться контролируемой.

Также, с 01.01.2017 года согласно п. 7 непогашенная задолженность по долговому обязательству не будет признаваться для российской организации контролируемой задолженностью, если исчисление и удержание суммы налога с процентных доходов иностранной организацией, выплачиваемых по такому долговому обязательству, не производятся налоговым агентом в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ.

Читайте также:  Выплаты матерям одиночкам во время пандемии

В пятых, установлен прямой запрет пересчитывать проценты по контролируемой задолженности. Теперь, в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами пересчет предельного размера расходов не производится. (п. 4 ст. 269 НК РФ). Аналогичного подхода придерживались финансовое ведомство и ВАС РФ.

Что касается расчета предельных процентов по контролируемой задолженности, то здесь принципиальных изменений не произошло. Федеральным законом N 25-ФЗ внесены лишь некоторые уточнения в налоговые нормы (в частности, изменена нумерация пунктов ст. 269 НК РФ: в 2016 г. это п. п. 2 — 4, в 2017 г. — п. п. 3 — 6).

Они по-прежнему будут применяться в случаях, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) на последнее число отчетного (налогового) периода превысит собственный капитал.

Источник статьи: http://www.audit-it.ru/articles/account/contracts/a68/928511.html

Учет процентных расходов

«Бухгалтерский учет», 2011, N 10

Рассмотрим вопросы бухгалтерского и налогового учета процентных расходов по операциям исполнения обязательств по займам и кредитам, варианты уплаты процентов по ним.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет процентных расходов установлен ПБУ 15/2008. Расходы по займам, включая проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), отражаются обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту). Проценты по кредитам и займам отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, и признаются прочими расходами, за исключением той части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов равномерно независимо от условий предоставления займа (кредита).

Сумма процента по кредиту (займу) рассчитывается следующим образом:

П = (К x Д x С) : 365 x 100%,

где К — сумма привлеченного кредита (займа); Д — количество дней пользования кредитом (займом); С — годовая процентная ставка по кредиту (займу).

Проценты начисляются со дня, следующего за днем получения кредита (займа), до дня их возврата включительно (пример 1).

Пример 1. Организация 25 января 2011 г. получила заем в сумме 100 000 руб. сроком на 60 дней под 20% годовых. Согласно договору займа проценты уплачиваются при погашении основной суммы долга. По истечении срока действия договора заем был погашен. Проценты по займу включаются в состав прочих расходов равномерно, хотя условиями договора не предусмотрено их равномерное начисление и уплата.

Сумма процентов составила:

31 января — 329 руб. ((100 000 руб. x 6 дн. x 20%) : (365 дн. x 100%));

28 февраля — 1534 руб. ((100 000 руб. x 28 дн. x 20%) : (365 дн. x 100%));

26 марта — 1425 руб. ((100 000 руб. x 26 дн. x 20%) : (365 дн. x 100%)).

Учет операций получения и погашения займа представлен в табл. 1.

Организация может осуществлять привлечение заемных средств путем выдачи векселей. Проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность. Начисленные проценты отражаются в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым они относятся; или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных денежных средств (пример 2).

Пример 2. Организация получила 5 января 2011 г. заем под вексель в размере 100 000 руб. со сроком погашения задолженности в течение 90 дней. Процентная ставка — 12% годовых. Общая сумма процентов по векселю — 2959 руб. ((100 000 руб. x 12% x 90 дн.) : (365 дн. x 100%)).

Выплата процентов по векселю производится при его погашении. Начисленные проценты отражаются равномерно в течение предусмотренного срока выплаты полученных денежных средств.

Сумма процентов составила:

31 января — 855 руб. ((100 000 руб. x 26 дн. x 12%) : (365 дн. x 100%));

28 февраля — 921 руб. ((100 000 руб. x 28 дн. x 12%) : (365 дн. x 100%));

31 марта — 1019 руб. ((100 000 руб. x 31 дн. x 12%) : (365 дн. x 100%));

5 апреля — 164 руб. ((100 000 руб. x 5 дн. x 12%) : (365 дн. x 100%)).

Учет процентов по векселю представлен в табл. 2.

Договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций. Проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации отражаются организацией-эмитентом обособленно от номинальной стоимости облигации как кредиторская задолженность.

Начисленные проценты и (или) дисконт по облигации отражаются в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым они относятся; или равномерно в течение срока действия договора займа.

Облигации могут быть размещены по цене, превышающей их номинальную стоимость. В этом случае разница между ценой размещения облигаций и их номинальной стоимостью отражается на счете 98 «Доходы будущих периодов». Сумма, отнесенная на счет 98, списывается в течение срока обращения облигаций на счет 91 «Прочие доходы и расходы» (пример 3).

Пример 3. Организация 5 января 2011 г. разместила путем открытой подписки облигации на сумму 115 000 руб. при их номинальной стоимости 100 000 руб. Срок их обращения — 90 дней.

Условиями выпуска облигаций предусмотрена ежемесячная выплата процентов по ставке 15% годовых от номинальной стоимости. Общая сумма процентов составила 3698 руб. ((100 000 руб. x 90 дн. x 15%) : (365 дн. x 100%)).

Читайте также:  Могут ли работающие пенсионеры лишатся пенсии

Начисленные проценты отражены равномерно в течение срока действия договора займа.

Сумма процентов составила:

31 января — 1068 руб. ((100 000 руб. x 26 дн. x 15%) : (365 дн. x 100%));

28 февраля — 1151 руб. ((100 000 руб. x 28 дн. x 15%) : (365 дн. x 100%));

31 марта — 1274 руб. ((100 000 руб. x 31 дн. x 15%) : (365 дн. x 100%));

5 апреля — 205 руб. ((100 000 руб. x 5 дн. x 15%) : (365 дн. x 100%)).

Разница между ценой размещения облигаций и их номинальной стоимостью (эмиссионный доход) равномерно включена организацией в состав прочих доходов.

31 января — 4333 руб. (15 000 : 90 дн. x 26 дн.);

28 февраля — 4667 руб. (15 000 : 90 дн. x 28 дн.);

31 марта — 5167 руб. (15 000 : 90 дн. x 31 дн.);

5 апреля — 833 руб. (15 000 : 90 дн. x 5 дн.).

Корреспонденция счетов по учету процентов по облигациям представлена в табл. 3.

Налоговый учет

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам для целей налогообложения установлены ст. 269 НК РФ. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату его прекращения. При определении процентов по долговым обязательствам используются два способа.

При первом определяется средний уровень процентов. Этот способ применяется в случае, если имеется возможность сопоставления нескольких долговых обязательств, выданных в одном отчетном периоде.

Под выданными на сопоставимых условиях долговыми обязательствами понимают обязательства: выданные в той же валюте; на те же сроки; имеющие сопоставимые объемы; аналогичные по обеспечению.

В Письме Минфина России от 19.10.2009 N 03-03-06/1/673 разъясняется, что порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте) отражается в учетной политике исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

«Валюта обязательств». В учетной политике устанавливается положение, согласно которому сопоставимыми являются обязательства, выраженные как в рублях, так и в условных единицах.

В Письме Минфина России от 30.07.2009 N 03-03-06/1/499 указано, что долговые обязательства, выраженные в условных единицах, признаются в целях исчисления налога на прибыль долговыми обязательствами, оформленными в рублях. Они являются сопоставимыми по критерию валюты с долговыми обязательствами, выданными в рублях.

«Сроки обязательств». В учетной политике необходимо установить, что сопоставимыми являются обязательства сроком от одного месяца до трех месяцев, от четырех до шести месяцев и т.д.

«Сопоставимые объемы». Налоговый кодекс РФ не устанавливает, что понимается под сопоставимыми объемами. В Письме ФНС России от 19.05.2009 N 3-2-13/74 сказано, что порядок определения по критерию объемов налогоплательщик вправе установить в учетной политике, заявленной до начала налогового периода. В Письме Минфина России от 05.03.2005 N 03-03-01-04/2/35 предложено установить порог существенности в размере 20% при сопоставлении обязательств по объемам.

«Аналогичные по обеспечению». Способы обеспечения исполнения обязательств установлены Гражданским кодексом РФ. Если вид обеспечения относится к одной группе, то обязательство можно считать сопоставимым. При несоответствии по одному или нескольким критериям сопоставимости, закрепленным в учетной политике, долговые обязательства признаются несопоставимыми.

Письмом Минфина России от 30.07.2009 N 03-03-06/1/499 установлено, что информация о размере процентных ставок по кредитам, выданным кредитной организацией, не может использоваться для определения среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам в целях исчисления налога на прибыль. При сопоставимости обязательств в качестве расходов принимаются суммы процентов, размер которых существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде. Существенным отклонением размера начисленных процентов считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов (пример 4).

Пример 4. Организация имеет долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях (табл. 4).

Средний уровень процентов — 20,6% ((100 000 руб. x 10% : 100% + 110 000 руб. x 20% : 100% + 120 000 руб. x 30% : 100%) : (100 000 руб. + 110 000 руб. + 120 000 руб.)).

В целях исчисления налога на прибыль признается процентная ставка, увеличенная на 20%. Эта величина составит 24,7% (20,6% + 20,6% x 20% : 100%). Исходя из нее определяется сумма процентов по долговым обязательствам, принимаемая в качестве внереализационных расходов за отчетный период (квартал) (табл. 5).

Расчет суммы процентов по долговым обязательствам за I квартал 2011 г.

Второй способ применяется при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика. При этом предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза — при оформлении долгового обязательства в рублях и 15% — по кредитам в иностранной валюте.

В период с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. включительно предельная величина процентов принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования, увеличенную в 1,8 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях), и равной произведению ставки рефинансирования и коэффициента 0,8 (по долговым обязательствам в иностранной валюте).

Источник статьи: http://wiseeconomist.ru/poleznoe/67492-uchet-procentnyx-rasxodov